[摘要]以下是北京注協(xié)培訓(xùn)網(wǎng)CPA綜合階段面授培訓(xùn)班授課老師王建軍老師的原創(chuàng)內(nèi)容，關(guān)于股份支付進階的內(nèi)容。

　　【學習案例來源于《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析(2017)》，學習筆記部分屬于王建軍老師原創(chuàng)，特此聲明！】

　　“一次授予、分期行權(quán)”，是指在授予日一次授予給員工若干權(quán)益工具，之后每年分批達到可行權(quán)。每個批次是否可行權(quán)的結(jié)果通常是相對獨立的，即每一期是否達到可行權(quán)條件并不會直接決定其他幾期是否能夠達到可行權(quán)條件，在會計處理時應(yīng)將其作為幾個獨立的股份支付計劃處理。同時，公司一般會要求員工在授予的權(quán)益工具可行權(quán)時仍然在職，這實際上是隱含了一個服務(wù)條款，即員工需服務(wù)至可行權(quán)日。

　　【案例背景】A公司為上市公司。2×11年1月5日，A公司進行了限制性股票激勵計劃的授權(quán)，一次性授予A公司高級管理人員共計3,600萬股限制性股票，2×11年至2×13年每年年末，在達到當年的行權(quán)條件的前提下，每年解鎖1,200萬股。在解鎖時職工應(yīng)當在職，當年未滿足條件不能解鎖的股票作廢。

　　【解析】從本案例中的條款看，該股權(quán)激勵計劃屬于一次授予、分期行權(quán)的股權(quán)激勵計劃，每期的結(jié)果相對獨立，即第一期未達到可行權(quán)條件并不會直接導(dǎo)致第二期或第二期不能達到可行權(quán)條件，因此在會計處理時會將其作為三個獨立的股份支付計劃處理，即第一個計劃的等待期是一年，第二個計劃的等待期是兩年，第三個計劃的等待期是三年。

　　各年應(yīng)分攤的費用情況如下表所示(注：按股份數(shù)計算)。

　　

　　這樣處理的原因是，由于要求職工在解鎖時仍然在職，則對于第一期的獎勵 1,200萬股股票要求職工必須在公司服務(wù)一年;對于第二期的獎勵1,200萬股股票要求職工在第二年末仍在職，即要求職工必須在公司服務(wù)兩年，因此相應(yīng)的費用應(yīng)當在兩年內(nèi)分攤;同理，第三期的獎勵1,200萬股股票應(yīng)當在三年內(nèi)分攤。

　　從表中可以看到，公司確認的費用成階梯形下降，即前期比后期要確認更多的費用。前期費用較高的原因是員工在前期為數(shù)個具有不同等待期的獎勵計劃而工作。

　　在各個資產(chǎn)負債表日，公司應(yīng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)人數(shù)變動、業(yè)績指標完成情況等后續(xù)信息，修正預(yù)計可行權(quán)的股票數(shù)量，并以此為依據(jù)確認各期應(yīng)分攤的費用。

　　back王建軍學習筆記：上表列示的是“三期”股份支付計劃未來可行權(quán)的最大股票數(shù)量，會計上“分配”給2×11年的最大可行權(quán)數(shù)量為2,200萬股，2×12年為1,000萬股，2×13為400萬股。

　　假設(shè)授予日三期股份支付計劃的單位公允價值均為2元，則三期股份支付計劃在各年分攤的 “最大”成本費用金額如下表：

　　根據(jù)企業(yè)會計準則和應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定，對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，于等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費用。

　　但是需要說明的是，可行權(quán)并不代表一定能行權(quán)(比如激勵對象離職或者某一期沒有完成非市場業(yè)績條件)。因此三期股份支付計劃最終計入成本費用的總額并非一定是7,200萬元，確切說應(yīng)當在0至7,200萬元之間。另外，即使最終全部都能行權(quán)，但因為存在等待期內(nèi)資產(chǎn)負債表日的會計估計，因此最終計入成本費用的總額雖然是7,200萬元，但計入各年成本費用的金額則并非總與上表所列示的金額一致。

　　各年計入成本費用的金額計算如下公式：

　　(1)計入2×11年的成本費用=授予日第一期股份支付單位公允價值×第一期股份支付實際可行權(quán)份數(shù)+授予日第二期股份支付單位公允價值×第二期股份支付預(yù)計可行權(quán)份數(shù)×1/2+授予日第三期股份支付單位公允價值×第三期股份支付預(yù)計可行權(quán)份數(shù)×1/3。

　　(2)計入2×12年的成本費用=【授予日第二期股份支付單位公允價值×第二期股份支付實際可行權(quán)份數(shù)-第二期股份支付計入2×11年的成本費用】+【授予日第三期股份支付單位公允價值×第三期股份支付預(yù)計可行權(quán)份數(shù)×2/3-第三期股份支付計入2×11年的成本費用】

　　(3)計入2×13年的成本費用=授予日第三期股份支付單位公允價值×第三期股份支付實際可行權(quán)份數(shù)-第三期股份支付計入2×11年的成本費用-第三期股份支付計入2×12年的成本費用

　　back王建軍學習筆記：本案例股權(quán)激勵方式為限制性股票，很多上市公司確定限制性股票方式的股份支付單位公允價值時，采用公式“授予日收盤價-授予價-買入看跌期權(quán)的價格(使用BS模型進行估算)”進行計算。

　　但是根據(jù)證監(jiān)會會計部《會計監(jiān)管工作通訊2016第4期》(2016年11月)的表述，“照我國上市公司限制性股票股權(quán)激勵的常見條款，鎖定期實質(zhì)上相當于等待期，解鎖日為可行權(quán)日，解鎖條件為非市場可行權(quán)條件(服務(wù)條件、業(yè)績條件等) 。根據(jù)股份支付準則，非市場可行權(quán)條件不應(yīng)在確定授予日公允價值時予以考慮， 因此限制性股票的鎖定因素并不影響其公允價值的確定。但解鎖后，對于部分高管人員所持股份的限售條款則屬于非可行權(quán)條件，可以在計量公允價值時予以考慮。簡言之，除了解鎖日后的限售因素外，限制性股票的公允價值應(yīng)以普通股市價為基礎(chǔ)進行計量”。

　　因此，目前上市公司采用限制性股票方式進行股權(quán)激勵，股份支付的單位公允價值應(yīng)當按“授予日收盤價減去授予價”計算。

　　所以本案例假設(shè)“三期股份支付計劃的單位公允價值均為2元”。如果企業(yè)采用股票期權(quán)方式進行股權(quán)激勵，則三期股份支付計劃的單位公允價值應(yīng)分別確定。

　　back王建軍學習筆記：實務(wù)中，股份支付通常是在年度中間某一日期進行的，因此在資產(chǎn)負債表日，需要根據(jù)激勵對象本年實際的服務(wù)期調(diào)整上述公式。

　　如假設(shè)本案例股份支付計劃是在2×11年6月初授予，則計入2×11年的成本費用=授予日第一期股份支付單位公允價值×第一期股份支付預(yù)計可行權(quán)份數(shù)×1/2+授予日第二期股份支付單位公允價值×第二期股份支付預(yù)計可行權(quán)份數(shù)×1/4+授予日第三期股份支付單位公允價值×第三期股份支付預(yù)計可行權(quán)份數(shù)×1/6。

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責任編輯：栗子
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