[摘要]張松，北京注協(xié)培訓(xùn)網(wǎng)CPA綜合階段面授輔導(dǎo)班老師，百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一線實(shí)務(wù)專家。

　　A集團(tuán)于2017年12月31日將11家子公司并入，屬于同一控制下企業(yè)合并，按照準(zhǔn)則要求視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在，在編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益抵銷，但子公司原由企業(yè)集團(tuán)其他企業(yè)控制時(shí)的留存收益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是存在的，所以對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)當(dāng)恢復(fù)，請(qǐng)問期末只需要編制這兩筆分錄嗎，對(duì)于期初是否需要調(diào)整編制分錄？

　　在恢復(fù)留存收益時(shí)，應(yīng)以合并方的資本公積(或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價(jià)部分)為限，那如果未分配利潤不能全額恢復(fù)，那么期末未分配利潤就不等于期初未分配利潤0加上本期凈利潤了，這種勾稽不平需要如何處理？

　　相關(guān)信息：A集團(tuán)于2017年6月30日成立，屬于國有獨(dú)資企業(yè)，母公司為國資委，根據(jù)國資委文件要求將11家國有企業(yè)以凈資產(chǎn)投入組建城投集團(tuán)，各下屬子公司出資人由國資委直接變更為A集團(tuán)，由A集團(tuán)直接管理，A集團(tuán)于2017年12月31日將下屬11家子公司的凈資產(chǎn)計(jì)入長期股權(quán)投資。

　　答案：同一控制下合并方成立晚于被合并方，只能按照準(zhǔn)則解釋6號(hào)按照兩者孰晚的原則處理，不應(yīng)追溯到更早的年度或期間。相應(yīng)地，合并報(bào)表層面所反映的被投資方的留存收益應(yīng)當(dāng)只是在將其納入合并報(bào)表范圍期間的損益所形成的部分，所以合并權(quán)益變動(dòng)表中被投入企業(yè)的年初未分配利潤為零，損益表和現(xiàn)金流量表也是按照解釋6號(hào)的處理原則將2017.6.30之后產(chǎn)生的損益及其累積形成的留存收益金額納入。由于資產(chǎn)負(fù)債表是時(shí)點(diǎn)數(shù)字，因此還單獨(dú)應(yīng)當(dāng)有一個(gè)數(shù)字等于被合并方剛進(jìn)入的凈資產(chǎn)，并將其放在權(quán)益變動(dòng)表中的投資者投入，后面損益正常列入即可，該金額在資產(chǎn)負(fù)債表上一般列入資本公積(溢價(jià))。

　　具體合并方式，可以考慮以下原則：

　　在同一控制下企業(yè)合并中，如果被合并方自其設(shè)立日開始就一直處于目前的最終控制方的控制下，且最終控制方享有權(quán)益的比例未發(fā)生過變化，則在編制合并報(bào)表追溯重述前期比較數(shù)據(jù)時(shí)，可以采用以下簡化方法：

　　(1)將合并方和被合并方的報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債、損益類各報(bào)表項(xiàng)目按“相同項(xiàng)目簡單加總”的方法直接加總；

　　(2)對(duì)于被合并方的權(quán)益類項(xiàng)目，首先根據(jù)合并日持有的購自最終控制方及同一控制下實(shí)體的股權(quán)比例，計(jì)算出每個(gè)權(quán)益項(xiàng)目中歸屬母公司股東的部分和歸屬于少數(shù)股東的部分，將歸屬于少數(shù)股東部分的權(quán)益合計(jì)數(shù)計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表中的少數(shù)股東權(quán)益，將實(shí)收資本、資本公積中的歸屬于母公司股東的部分與合并方的資本公積相加，將盈余公積、未分配利潤中的歸屬于母公司股東的部分與合并方的未分配利潤相加，將其他綜合收益中歸屬于母公司股東的部分與合并方的其他綜合收益相加。

　　(3)根據(jù)被合并方各期凈利潤和其他綜合收益發(fā)生額乘以(1-合并日持有的購自最終控制方及同一控制下實(shí)體的股權(quán)比例)得出少數(shù)股東損益和歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益金額，其余為歸屬于母公司股東的凈利潤和其他綜合收益金額。

　　(4)按常規(guī)方法抵銷合并方與被合并方之間的內(nèi)部往來和內(nèi)部交易。

　　(5)于合并日，在合并報(bào)表層面應(yīng)將除了合并方自身股權(quán)以外的其他形式的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值沖減資本公積，將以合并方自身增發(fā)股份方式支付的合并對(duì)價(jià)中對(duì)應(yīng)的實(shí)收資本或股本金額從資本公積轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或資本公積。

　　在合并報(bào)表層面，應(yīng)優(yōu)先考慮保證被合并方留存收益的完全恢復(fù)。即使這樣可能導(dǎo)致合并報(bào)表層面的資本公積出現(xiàn)負(fù)數(shù)余額。

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題解釋6：

　　二、根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，合并方在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)如何確定被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值?

　　答：同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制不是暫時(shí)性的。從最終控制方的角度看，其在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，因此有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)視為購買。合并方編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)起，一直是一體化存續(xù)下來的，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債(包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù))在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應(yīng)不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時(shí)間。

　　本解釋發(fā)布前同一控制下的企業(yè)合并未按照上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。

　　這里還需要注意個(gè)別報(bào)表的處理與合并報(bào)表有所差異，具體見有《計(jì)學(xué)撮要》中技術(shù)指引

　　問題 3-2-27 (同一控制下企業(yè)合并中，合并方以被合并方評(píng)估價(jià)值增資時(shí)的賬務(wù)處理)

　　問題：

　　同一控制下企業(yè)合并中，被合并方的原股東以其原持有的被合并方股權(quán)按其評(píng)估價(jià)值作價(jià)，對(duì)合并方增資時(shí)，合并方的長期股權(quán)投資如何進(jìn)行賬務(wù)處理?

　　背景：

　　某國有公司P擁有全資子公司A公司、B公司。P公司以其持有的A公司的100%股權(quán)對(duì)B公司進(jìn)行增資，同時(shí)還有其他2家公司(非關(guān)聯(lián)方)以貨幣資金對(duì)B公司進(jìn)行增資。B公司合并A公司屬于同一控制下企業(yè)合并，按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，B公司對(duì)A公司的長期股權(quán)投資應(yīng)以A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，但B公司注冊(cè)資本和實(shí)收資本的增加金額是以A公司凈資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值確定的。

　　解答：

　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資(2014年修訂)》第五條第(一)項(xiàng)規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。但在實(shí)務(wù)中，如果各方股東約定按被合并方凈資產(chǎn)評(píng)估值增加合并方的注冊(cè)資本和實(shí)收資本，則為了避免出現(xiàn)在會(huì)計(jì)處理中用于出資的資產(chǎn)計(jì)價(jià)低于實(shí)收資本增加額從而導(dǎo)致資本公積為負(fù)數(shù)的情況，也可以在此情況下在合并方的個(gè)別報(bào)表中按被合并方凈資產(chǎn)的評(píng)估值對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行初始計(jì)量;但在合并方編制合并報(bào)表時(shí)，其合并報(bào)表應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》所規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則，即被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債按原賬面價(jià)值計(jì)量，合并日被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與由此增加的合并方實(shí)收資本之間的差額在合并報(bào)表層面沖減資本公積，如資本公積不足沖減的則沖減合并報(bào)表中的留存收益。

　　上述做法僅為為了解決《公司法》等相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的潛在不一致而采用的實(shí)務(wù)變通方法，僅可在合并方以其自身股份作為合并對(duì)價(jià)的支付方式，且新增的注冊(cè)資本和實(shí)收資本超出了被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值中所享有的相應(yīng)份額時(shí)，才可在合并方的個(gè)別報(bào)表層面上應(yīng)用。

　　作者：張松，北京注協(xié)培訓(xùn)網(wǎng)CPA綜合階段面授輔導(dǎo)班老師，百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一線實(shí)務(wù)專家，想聽張老師的課，就快報(bào)課吧>>

責(zé)任編輯：栗子
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